Изготовление основных средств собственными силами. Как оформить и отразить в учете строительство (изготовление) основных средств хозяйственным способом

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, организация должна начислить НДС. Налоговая база, в данном случае, будет определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Впоследствии организация сможет принять к вычету суммы начисленного НДС, кроме того, организация может возместить и «входной» НДС по материально-производственным запасам и подрядным работам, использованным при создании объекта основных средств. Это следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ, в котором, в частности, сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Момент, когда организация может принять суммы НДС к вычету, определен в пункте 5 статьи 172 НК РФ. Вычеты сумм «входного» НДС по МПЗ и подрядным работам производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (то есть с момента начала амортизации объектов основных средств, которая начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные объекты введены в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, по строительно-монтажным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, в соответствии со статьей 173 НК РФ.

МПЗ для создания объектов основных средств собственными силами могут быть приобретены задолго до создания основных средств, значит, сумма НДС по ним уже будет принята к вычету. Создание же основных средств может быть осуществлено в другом периоде. В данной ситуации сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена к уплате в бюджет и принята к вычету только после принятия на учет созданных объектов в составе основных средств. Если же приобретение материалов и принятие созданных из этих материалов объектов в состав основных средств происходит в одном и том же налоговом периоде по НДС, то НДС по переданным на строительство объекта или для сборки комплектующим можно не восстанавливать.

Федеральный закон от 22 июля 2005 года №118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Федеральный закон №118-ФЗ) внес в статью 159 НК РФ существенное дополнение. Причем, так как указанный закон вступает в силу по истечении одного месяца с момента опубликования (Российская газета №166 от 30 июля 2005 года) и распространяется на правоотношения, начиная с 1 января 2005 года (то есть, «задним числом»), то воспользоваться указанными изменениями налогоплательщик НДС вправе уже сейчас.

Изменение устанавливает порядок определения налоговой базы по СМР при реорганизации юридических лиц. Заметим, что строительство объектов процесс достаточно длительный по времени, поэтому на практике нередко получается, что, ведя строительство того или иного объекта, юридическое лицо может реорганизоваться. Так как в соответствии с пунктом 1 подпункта 3 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления представляет собой объект налогообложения по НДС, то, следовательно, с такой операции налог должен быть начислен и уплачен в бюджет. Однако при исчислении НДС в таком случае возникает целая масса вопросов, ведь до введения такой поправки глава 21 «Налог на добавленную стоимость» вообще не рассматривала случай начисление налога по СМР при реорганизации юридического лица. В результате реорганизации объект незавершенного капитального строительства передается по передаточному акту юридическому лицу, образованному в результате реорганизации, которое продолжает строительство объекта. До введения данной поправки оставалось непонятным, как должен был определить налоговую базу правопреемник: отталкиваться лишь от суммы расходов, собранных на счете , которую ему передали по акту или включать в налоговую базу только собственные расходы по строительству здания. Ведь нужно сказать, что из-за нечеткости формулировки пункта 2 статьи 159 НК РФ даже у «обычных» налогоплательщиков НДС, ведущих строительство объектов «для себя» хозяйственным способом то и дело возникают проблемы с налоговыми органами. А что говорить, если организация реорганизована? Ведь формулировка пункта 2 статьи 159 НК РФ не дает четкого представления, что все-таки следует понимать под фактическими расходами застройщика на выполнение СМР.

Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления рассчитывается как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение. Имеется ли в данном случае в виду выполнение строительно-монтажных работ собственно силами налогоплательщика или сюда относятся все расходы налогоплательщика, как собственные, так и приобретенные у специализированных организаций, связанные со строительством объекта?

При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.

Происходит это потому, что в целях налогового учета, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Как видно из приведенного текста стоимость готовой продукции, соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом учете определяется в размере прямых расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся:

· материальные расходы, включающие в себя расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств; расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

· расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

· суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (в том числе расходы на обязательное пенсионное страхование), относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

Обратите внимание!

Федеральный закон №58-ФЗ вносит в пункт 1 статьи 257 НК РФ изменения, то есть с 1 января 2006 года уточняется порядок определения стоимости ОС. В стоимости ОС не будут учитываться суммы НДС и акцизов.

Федеральный закон №58-ФЗ также внес в статью 318 НК РФ значительные изменения. Указанные изменения «внесены» задним числом, то есть распространяются на правоотношения с 1 января 2005 года, что означает, при желании налогоплательщик может их применять начиная с 1 января 2005 года. Такое право ему предоставлено пунктом 4 статьи 5 НК РФ:

«Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это».

«1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода .

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу».

Анализируя внесенные изменения, следует заметить, что теперь глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам налога на прибыль самостоятельно определять перечень прямых расходов, что фактически позволяет установить их одинаковый состав и в бухгалтерском и в налоговом учете. Это означает, что для целей налогообложения организации могут использовать методы расчета незавершенного производства, используемые для целей бухгалтерского учета. Правда, чтобы воспользоваться таким правом организация должна закрепить порядок оценки незавершенного производства в учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов. Следует заметить, что данное положение главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ позволит бухгалтерам значительно снизить трудозатраты.

И еще одно важное замечание, в пункте 1 статьи 318 НК РФ теперь, прямо указано, что расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов. Напомним, что ранее налоговые органы исключали из состава прямых расходов указанные расходы, обосновывая свою позицию тем, что они не признаются единым социальным налогом. В частности такая точка зрения указана в Письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», аналогичную точку зрения высказывал и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 16 февраля 2004 года №04-02-05/1/14. В связи с чем, налогоплательщики налога на прибыль отражали указанные суммы в составе прочих расходов, и соответственно, учитывали их как косвенные расходы. Это, как правило, приводило к разрыву между составом прямых затрат, признаваемых таковыми в бухгалтерском учете и составом прямых затрат, используемым для целей налогообложения. Теперь этого можно избежать.

Перечень расходов, относящихся к прямым расходам в бухгалтерском учете шире, чем в налоговом учете. Это приводит к тому, что многие затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли признаются косвенными и списываются непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приводит к образованию налогооблагаемых временных разниц. В соответствии с ПБУ 18/02, налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

С возникновением налогооблагаемой временной разницы появляется , которое определяется как произведение этой разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату. Таким образом, согласно пункту 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Планом счетов для учета отложенных налоговых обязательство предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» .

Возникновение отложенных налоговых обязательств будет отражаться корреспонденцией

В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В том случае, если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:

На эту сумму не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Пример.

Организация - производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе организации, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 рублей (в том числе НДС 25 200 рублей). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 рублей, работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили:

Заработная плата рабочих - 10 000 рублей.

Единый социальный налог – 2 600 рублей.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 1 420 рублей.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 6 августа 1993 года №17 деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу «Д» «Продукция и услуги обрабатывающей промышленности».

Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ не будет.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.

Как мы видим, стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составила 89 020 рублей и сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75 000 рублей + 10 000 рублей + 2 600 рублей + 1 420 рублей).

Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли.

Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога, и составит 87 600 рублей (75 000 рублей + 10 000 рублей + 2 600 рублей).

В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, мы не включили страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве.

В соответствии с Письмом МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской федерации» суммы исчисленных в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» страховых взносов не включаются в расходы налогоплательщика ни на оплату труда, ни в составе расходов на уплату единого социального налога, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов.

Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1 420 рублей. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу, о которой мы упоминали выше.

Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 340,8 рубля (1 420 рублей х 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета основных средств , Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Основные средства ».

Сегодня ознакомимся с самостоятельным изготовлением объектов ОС

Бухгалтерский учет

Расходы на изготовление объектов необоротных материальных активов П(С)БУ 7 «Основные средства» классифицирует как капитальные инвестиции в необоротные материальные активы. Созданные собственными силами ОС зачисляются предприятием на баланс по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7).

Напомним

Первоначальной стоимостью П(С)БУ 7 считает историческую (фактическую) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости прочих активов, уплаченных (переданных), израсходованных дляприобретения (создания) необоротных активов .

Состав первоначальной стоимости объекта ОС приведен в п. 8 П(С)БУ 7. Подробнее о перечне расходов, формирующих первоначальную стоимость ОС, читайте в материале .

Расходы, которые формируют первоначальную стоимость приобретенного (созданного) ОС, собирают по дебету субсчетов (в зависимости от вида объекта):

• 151 «Капитальное строительство»;
• 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»;
• 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов».

Как видите, относительно учета расходов на самостоятельное изготовление объектов ОС П(С)БУ 7 не содержит никаких сюрпризов, то есть действуют абсолютно такие же правила, как и относительно учета приобретения ОС. Поэтому в общих вопросах формирования первоначальной стоимости вы можете пользоваться нашими советами, предоставленными в статье «Учет приобретения основных средств за национальную валюту» .

Таким образом, в первоначальную стоимость созданного или построенного предприятием объекта ОС включаются все расходы, связанные с его созданием (строительством), установкой, монтажом, наладкой и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования на предприятии с запланированной целью . Приведем примерный перечень расходов, которые могут попадать в капитальные инвестиции на создание объектов ОС.

Итак, в первоначальную стоимость созданных (построенных) объектов ОС, среди прочего, попадут:

стоимость сырья, строительных материалов и конструкций, полуфабрикатов, горюче-смазочных материалов, воды, электроэнергии, запчастей, вспомогательных материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, израсходованных на создание (строительство) конкретного объекта ОС (как приобретенные у сторонних организаций, так и изготовленные на вспомогательных производствах предприятия). Их списывают проводкой Дт 151 , 152 ,153 Кт 201 «Сырье и материалы», 202 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия», 203 «Топливо»,205 «Строительные материалы», 207 «Запасные части», 209 «Прочие материалы»,
22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 23 «Производство», 631 «Расчеты с отечественными поставщиками», 685 «Расчеты с прочими кредиторами»;

• стоимость работ (услуг), выполненных (предоставленных) сторонними предприятиями или структурными подразделениями своего предприятия, арендная плата за пользование необоротными активами, задействованными на создание (строительство) объекта ОС. Их списывают проводкойДт 151 , 152 , 153 Кт 631 , 685 , 23 ;
• расходы на основную и дополнительную заработную плату, поощрительные, компенсационные и прочие денежные выплаты работникам, занятым на создании (строительстве) ОС, отчисление на общеобязательное государственное социальное страхование. Их начисляют проводкойДт 151 , 152 , 153 Кт 661 , 651 , 652 ;
• амортизация ОС, нематериальных активов и прочих необоротных материальных активов, задействованных на создании (строительстве) объекта ОС. Ее начисляют проводкойДт 151 ,152 , 153 Кт 131 , 132 , 133 ;
• обоснованная расчетом сумма обязательства (расчетная сумма расходов), которая в соответствии с законодательством возникает у предприятия относительно демонтажа, перемещения объекта ОС и приведения земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель). При таких обстоятельствах делают записиДт 151 , 152 , 153 Кт 478 «Обеспечение восстановления земельных участков». В будущем по дебету субсчета 478 отображается использование созданного обеспечения на осуществляемые работы по демонтажу, перемещению объекта ОС, рекультивации нарушенных земель;
• финансовые расходы, которые формируют себестоимость квалификационных активов согласноП(С)БУ 31«Финансовые расходы», - Дт 151 , 152 , 153 Кт 951 , 952 .

Когда объект признали пригодным к использованию, все накопленные расходы списывают в дебет субсчета, на котором учитывают объект ОС: Дт 10 «Основные средства» или 11 «Прочие необоротные материальные активы» Кт 151 , 152 , 153 .

Налоговый учет

Налог на прибыль

Согласно п. 144.1 Налогового кодекса Украины (далее - НКУ), расходы на самостоятельное изготовление (создание) ОС, нематактивов, выращивания долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности , в том числе расходы на оплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении (создании) ОС и нематериальных активов, подлежат налоговой амортизации.

В то же время в налоговом учете не подлежат амортизации и производятся за счет соответствующих источников финансирования расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или прочие улучшениянепроизводственных ОС (п. 144.3 НКУ). Отметим, что непроизводственными ОС, согласно ст. 144.3 НКУ, являются необоротные материальные активы, которые не используются в хоздеятельности плательщика.

Зачисление приобретенных (самостоятельно изготовленных) ОС на баланс налогоплательщика осуществляется так же, как и в бухгалтерском учете, то есть по первоначальной стоимости (п. 146.4 НКУ).

В то же время в НКУ есть специальная норма, которая касается рассматриваемой нами темы. Согласно п. 146.6 НКУ, в случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление ОС налогоплательщиком для собственных производственных нужд стоимость объекта ОС, которая амортизируется, увеличивается на сумму всех производственных расходов, осуществленных налогоплательщиком, которые связаны с их изготовлением и введением в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких ОС , без учета уплаченного НДС, в случае если налогоплательщик зарегистрирован плательщиком НДС, независимо от источников финансирования.

И хотя п. 146.6 НКУ говорит о стоимости, которая амортизируется, очевидно, что это правило касается именно формирования первоначальной стоимости ОС, на основании которой исчисляют амортизированную стоимость (пп. 14.1.19 НКУ).

Поэтому фактически в налоговом учете предприятию есть смысл ориентироваться на перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость ОС в бухучете согласно п. 8 П(С)БУ 7. По крайней мере, у вас будет ориентировочный перечень расходных компонентов первоначальной стоимости ОС.

Налог на добавленную стоимость

С этим налогом все стандартно. Напомним основные правила. Следовательно, НДС, начисленный (уплаченный) плательщиком этого налога в связи с приобретением (строительством, сооружением ) ОС, в том числе в случае их импорта, включается в налоговый кредит на общих основаниях (п. 198.2, п. 198.3 НКУ). То есть при условии, что такие ОС будут использовать в облагаемых НДС операциях хозяйственной деятельности.

Налоговый кредит отчетного периода определяют, исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше чем уровень обычных цен (напомним, что с 01.01.2013 г. обычные цены определяют по ст. 39 НКУ).

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начал ли плательщик использовать приобретенные и созданные ОС в налогооблагаемых операциях хозяйственной деятельности на протяжении отчетного налогового периода, а также, осуществлял ли он налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

Налоговый кредит должен быть подтвержден правильно оформленной налоговой накладной (п. 198.6 НКУ).

В случае если ОС изготовили для их использования в операциях хозяйственной деятельности, которые не являются объектом обложения НДС или освобождены от налогообложения, налоговый кредит у налогоплательщика не возникнет (п. 198.4 НКУ). Когда же их частично будут использовать в налогооблагаемых операциях, а частично - нет, в налоговый кредит включают только долю НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении или изготовлении ОС, которая соответствует доле использования таких активов в налогооблагаемых операциях (п.п. 199.1, 199.2, 199.3 НКУ).

В свою очередь, налогоплательщик по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях, исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций.

Перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они стали использоваться (введены в эксплуатацию) (п. 199.4 НКУ).

Приведем пример бухгалтерского и налогового учета создания объекта ОС (строительства подрядным способом).

Пример

В первом квартале 2013 года предприятие (плательщик налога на прибыль и НДС на общих основаниях) построило подрядным способом теплицу для выращивания овощей.

Расходы на строительство:

•  строительные материалы - 100 000 грн;
•  горюче-смазочные материалы - 5 000 грн;
•  прочие материалы - 7 000 грн;
•  электроэнергия, газ, вода - 4 000 грн;
•  аренда строительной техники - 20 000 грн;
•  услуги вспомогательного производства - 5 000 грн;
•  заработная плата работников, занятых в строительстве - 40 000 грн, социальные начисления - 16 000 грн;
•  амортизация ОС, которые используют в строительстве - 8 000 грн.

Теплицу построили и ввели в эксплуатацию согласно Акту приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1).

Бухгалтерский учет этих операций приведем в таблице .

Таблица

Учет создания (строительства) объекта ОС

Изготовить самостоятельно основные средства (далее – ОС) предприятие может либо собственными силами (т. е. хозяйственным способом), либо с привлечением со стороны подрядной организации (подрядным способом).

Самостоятельно изготовленные основные средства должны зачисляться на баланс по первоначальной стоимости (п. 146.4 Налогового кодекса, далее – НК; п. 7 П(С)БУ 7).

Если ОС для собственных нужд создаются:

хозспособом – в их первоначальную стоимость включаются все расходы, предусмотренные п. 8 П(С)БУ 7, а именно:

• прямые материальные затраты (сырье и материалы, запчасти, полуфабрикаты и т. п.);
• прямые затраты на оплату труда работников с начисленным ЕСВ;
• общехозяйственные расходы;
• затраты на оплату услуг сторонних организаций по изготовлению, установке, монтажу и наладке таких активов;
• амортизация оборудования и др.;

подрядным способом – в их первоначальную стоимость включаются расходы на оплату работ и услуг, выполненных подрядной организацией, и другие затраты, указанные в п. 8 П(С)БУ 7.

Таким образом, затраты на изготовление ОС в бухгалтерском и налоговом учете формируют первоначальную стоимость таких ОС. В дальнейшем они амортизируются (п. 146.5, 146.6 НК; п. 8 П(С)БУ 7) и не включаются в расходы текущего периода (пп. 139.1.5 НК).

Затраты на изготовление ОС являются капитальными инвестициями , накапливаются по дебету счета 15 с кредита счетов учета расходов (20, 23, 25, 65, 66, 91 и др.), а при вводе объекта в эксплуатацию списываются бухгалтерскими записями: Дт 10, 11 – Кт 15.

В целях формирования первоначальной стоимости различают ситуации, когда:

• сначала предприятием было принято решение, что для собственных нужд будут изготавливаться (создаваться) объекты ОС, а потом эти ОС были изготовлены;
• сначала объекты были изготовлены как готовая продукция предприятия или закуплены в качестве товара (т. е. для продажи), а затем было принято решение, что часть такой готовой продукции или товара будет использоваться в качестве ОС самим предприятием. То есть объекты переводятся в состав ОС из состава оборотных активов.

Во второй ситуации – когда объекты переводятся из состава оборотных активов (готовой продукции, товаров и т. п.) в состав ОС , их первоначальная стоимость равна себестоимости такой готовой продукции или товара, которая определяется согласно П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 16 «Расходы» (п. 11 П(С)БУ 7).

Кроме того, если при этом понесены еще и расходы на транспортировку, установку и монтаж объекта в месте его эксплуатации, то эти расходы также увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Изготовление ОС и перевод из состава оборотных активов

Предприятием приняты решения:

• изготовить для собственных производственных нужд стол;
• перевести в состав ОС из состава готовой продукции шкаф, из состава товаров – кожаное кресло для кабинета руководителя.

Отразим эти операции в учете.

(грн.)

Здесь показаны простые операции по созданию на предприятии ОС. Более сложные хозоперации, связанные со строительством и сооружением объектов, правилами и требованиями, предъявляемыми к их изготовлению, пока не рассматриваем. Всему свое время: идем от простого к сложному. И тогда сложное станет простым.

Бухгалтерский учет

Первоначальной стоимостью основных средств, изготовленных собственными силами организации, определяемой в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение, и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Остановимся на порядке отражения создания основного средства на счетах бухгалтерского учета.

При создании объектов основных средств используются комплектующие, материалы, запасные части и прочее. В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01», приобретенные отдельные комплектующие принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению» (далее – План счетов), наличие и движение материально-производственных запасов (далее – МПЗ) осуществляется на счете 10 «Материалы» на отдельных субсчетах, открываемых к этому счету.

Если созданные основные средства предполагается использовать в течение срока, превышающего 12 месяцев, они принимаются к учету в составе основных средств организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01.

На основании пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01 созданные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из общей стоимости входящих в состав основного средства комплектующих (без НДС), а также суммы произведенных затрат по их созданию. Такими затратами являются суммы начисленной работникам заработной платы, а также суммы начисленного на заработную плату единого социального налога и страховых взносов.

Затраты организации, связанные с приобретением и созданием объектов основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы», а также со счетами учета затрат.

Стоимость собранных и принятых в эксплуатацию основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Порядок учета налога на добавленную с тоимость

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, организация должна начислить НДС. Налоговая база, в данном случае, будет определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Впоследствии организация сможет принять к вычету суммы начисленного НДС, кроме того, организация может возместить и «входной» НДС по материально-производственным запасам и подрядным работам, использованным при создании объекта основных средств. Это следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ, в котором, в частности, сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Момент, когда организация может принять суммы НДС к вычету, определен в пункте 5 статьи 172 НК РФ. Вычеты сумм «входного» НДС по МПЗ и подрядным работам производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (то есть с момента начала амортизации объектов основных средств, которая начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные объекты введены в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, по строительно-монтажным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, в соответствии со статьей 173 НК РФ.

МПЗ для создания объектов основных средств собственными силами могут быть приобретены задолго до создания основных средств, значит, сумма НДС по ним уже будет принята к вычету. Создание же основных средств может быть осуществлено в другом периоде. В данной ситуации сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена к уплате в бюджет и принята к вычету только после принятия на учет созданных объектов в составе основных средств. Если же приобретение материалов и принятие созданных из этих материалов объектов в состав основных средств происходит в одном и том же налоговом периоде по НДС, то НДС по переданным на строительство объекта или для сборки комплектующим можно не восстанавливать.

Обратите внимание!

Федеральный закон от 22 июля 2005 года №118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Федеральный закон №118-ФЗ) внес в статью 159 НК РФ существенное дополнение. Причем, так как указанный закон вступает в силу по истечении одного месяца с момента опубликования (Российская газета №166 от 30 июля 2005 года) и распространяется на правоотношения, начиная с 1 января 2005 года (то есть, «задним числом»), то воспользоваться указанными изменениями налогоплательщик НДС вправе уже сейчас.

Изменение устанавливает порядок определения налоговой базы по СМР при реорганизации юридических лиц. Заметим, что строительство объектов процесс достаточно длительный по времени, поэтому на практике нередко получается, что, ведя строительство того или иного объекта, юридическое лицо может реорганизоваться. Так как в соответствии с пунктом 1 подпункта 3 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления представляет собой объект налогообложения по НДС, то, следовательно, с такой операции налог должен быть начислен и уплачен в бюджет. Однако при исчислении НДС в таком случае возникает целая масса вопросов, ведь до введения такой поправки глава 21 «Налог на добавленную стоимость» вообще не рассматривала случай начисление налога по СМР при реорганизации юридического лица. В результате реорганизации объект незавершенного капитального строительства передается по передаточному акту юридическому лицу, образованному в результате реорганизации, которое продолжает строительство объекта. До введения данной поправки оставалось непонятным, как должен был определить налоговую базу правопреемник: отталкиваться лишь от суммы расходов, собранных на счете 08, которую ему передали по акту или включать в налоговую базу только собственные расходы по строительству здания. Ведь нужно сказать, что из-за нечеткости формулировки пункта 2 статьи 159 НК РФ даже у «обычных» налогоплательщиков НДС, ведущих строительство объектов «для себя» хозяйственным способом то и дело возникают проблемы с налоговыми органами. А что говорить, если организация реорганизована? Ведь формулировка пункта 2 статьи 159 НК РФ не дает четкого представления, что все-таки следует понимать под фактическими расходами застройщика на выполнение СМР.

Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления рассчитывается как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение. Имеется ли в данном случае в виду выполнение строительно-монтажных работ собственно силами налогоплательщика или сюда относятся все расходы налогоплательщика, как собственные, так и приобретенные у специализированных организаций, связанные со строительством объекта?

Напомним, что в пункте 3.2 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Методические рекомендации по НДС) отмечено, что:

«В целях применения подпункта 3 пункта 1 статьи 146 объектом налогообложения является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления. К таким работам относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 года непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. Строительно-монтажные работы, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не являются объектом обложения налогом».

Данная формулировка Методических рекомендаций позволяет сделать вывод, что при исчислении налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления организации-налогоплательщики НДС должны учитывать только строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами и не включать в налоговую базу строительно-монтажные работы, выполненные при строительстве объекта сторонними организациями. Такая же точка зрения изложена в Письме МНС Российской Федерации от 24 марта 2004 года №03-1-08/819/16 «О порядке определения налоговой базы по НДС». Стоит заметить, что данное письмо является лишь разъяснением по конкретному запросу налогоплательщика, то есть, не является нормативным документом.

Основное средство организация может построить собственными силами. Есть два способа строительства:

• - подрядный (если работы проводят сторонние фирмы-подрядчики);
• - хозяйственный (если фирма строит самостоятельно).

В учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, включает в себя все затраты на строительство и ввод в эксплуатацию: расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д.

После завершения подрядных работ оформляют акт с указанием сметной стоимости строительства. На основании такого акта отражаем проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60

Отражена стоимость строительных работ;

Дебет 19-1 Кредит 60

Отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной фирмы.

Для того чтобы правильно исчислить НДС при выполнении СМР для собственного потребления, необходимо выполнить ряд последовательных действий.

• 1. Определить налоговую базу по выполненным СМР.
• 2. Определить налоговый период, в котором нужно начислить НДС и исчислить сумму налога.
• 3. Составить счет-фактуру на стоимость выполненных СМР.
• 4. Принять к вычету сумму "входного" НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР, и сумму НДС, начисленную на объем выполненных СМР.
• 5. Заполнить и представить в налоговый орган налоговую декларацию.
• 6. При наличии в декларации суммы НДС, исчисленной к уплате, перечислить ее в бюджет.

Пример. Предприятие начало строительство административного здания. Строительство вели подрядным способом. Стоимость всех работ составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).

После подписания акта необходимо записать проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60

2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - учтена стоимость строительных работ;

Дебет 19-1 Кредит 60

360 000 руб. - учтена сумма НДС по подрядным работам;

Дебет 01 Кредит 08

2 000 000 руб. - построенный объект зачислен в состав основных средств;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1

360 000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

2 360 000 руб. - оплачены расходы по строительству.

Начислять НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, нужно в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления вам нужно начислять НДС по таким работам ежеквартально исходя из объема СМР, выполненных в течение этого квартала.

В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебет счета 19 (субсчет, например, 19-5 "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления") и кредиту счета 68.

При хозяйственном способе строительные работы организация проводит самостоятельно (без привлечения подрядчиков).

В этом случае все затраты на строительство (стоимость строительных материалов, амортизацию основных средств, используемых при строительстве, заработную плату рабочих и т.п.) также учитывают по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В учете отражаем это так:

Дебет 08-3 Кредит 10 (02, 07, 70, 69...)

Отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.

Стоимость строительно-монтажных работ для собственных нужд фирмы облагают НДС. При этом сумму налога можно поставить к вычету только при условии, что:

• - построен объект производственного назначения;
• - сумма НДС перечислена в бюджет.

Пример. В июле 2011 г. предприятие начало строить склад хозспособом.

Затраты по строительству составили 1 190 000 руб., в том числе:

• - стоимость материалов - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);
• - зарплата строительных рабочих (с учетом отчислений во внебюджетные фонды и взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) - 400 000 руб.;
• - амортизация строительных машин и оборудования - 200 000 руб.

Отразим проводки:

Дебет 10 Кредит 60

500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходованы материалы для строительства;

Дебет 19-3 Кредит 60

90 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

590 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 08-3 Кредит 10

500 000 руб. - списаны материалы на строительство;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3

90 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам (в периоде их списания);

Дебет 08-3 Кредит 70, 69, 68

400 000 руб. - начислены зарплата, отчисления во внебюджетные фонды и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 08-3 Кредит 02

200 000 руб. - начислена амортизация по строительному оборудованию;

Дебет 19-5 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

198 000 руб. (1 100 000 руб. x 18%) - начислен НДС по хозспособу.

В сентябре 2011 г. склад был введен в эксплуатацию.

Дебет 01 Кредит 08-3

1 100 000 руб. (500 000 + 400 000 + 200 000) - склад введен в эксплуатацию.

Не списываются со счета 01 объекты ОС, переданные в аренду или безвозмездное пользование, а также переведенные на консервацию, находящиеся в процессе восстановления, достройки или дооборудования. Отметим также, что начисление по объекту ОС амортизации в размере 100% первоначальной (восстановительной) стоимости не является основанием для списания этого объекта ОС с учета.

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету. Основные средства принимаются на учет по счету 01 по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат.

Первоначальная стоимость ОС погашается путем начисления амортизации. Суммы начисленной по ОС амортизации отражаются на счете 02 "Амортизация основных средств". В течение срока полезного использования начисление амортизации по объектам ОС не приостанавливается, за исключением случаев перевода на консервацию на срок свыше трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Существуют категории объектов основных средств, которые не амортизируются. К ним относятся: используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям.

Организация может принять решение ежегодно переоценивать объекты ОС по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Переоценка объектов ОС производится путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости и сумм амортизации, начисленных за все время использования объектов. Переоцененные объекты ОС отражаются в учете по восстановительной стоимости.