Применяем 18 пбу таблицы эксель. Текущий налог на прибыль

Актуальная версия Положения введена в действие Приказом Минфина № 57н от 06.04.15 г., само ПБУ утверждено Приказом № 114н от 19.11.02 г. Документ регулирует порядок отражения в бухучете и внесения данных в финотчетность юрлиц в части расчетов по налогу с прибыли. Следовательно, нормы ПБУ распространяются только на плательщиков прибыли. Юрлица, использующие в своей деятельности иные налоговые режимы, не обязаны выполнять требования Положения.

Основная цель Положения заключается в определении взаимосвязей между показателями налогооблагаемой базы и начисленными суммами прибыли или же полученного предприятием убытка. При этом в бухучете, а также отчетности, формируются разницы налога по БУ (бухучет) и НУ (налоговый учет). Дополнительно в БУ отражаются величины, влияющие на последующий расчет налога, то есть определенного в будущих периодах, а не текущем.

Проще говоря, главное отличие расчета налога с применением Положения состоит в использовании разниц, классификация которых утверждена Минфином, между НУ И БУ. Если говорить о ПБУ 18, кто обязан применять? Какие разницы существуют? И как выполняются проводки в учете? Об этом – далее.

Применение ПБУ 18/02

Мы уже выяснили, что область применения этого Положения распространяется исключительно на плательщиков налога с прибыли (п. 1). При этом не имеет значения правовая форма собственности такого субъекта и его отраслевая сфера деятельности. Как ООО, так и АО, а также их подразделения обязаны использовать требования ПБУ 18/02, проводки выложены в конце статьи.

На первый взгляд, все очень просто. Компания платит налог с прибыли, значит, бухгалтер должен выполнять расчеты с учетом разниц по ПБУ. Не платит – обязанности применения 18/02 не возникает. Но на деле – так, да не так. Из общих правил есть свои исключения. Выясним точнее. Кто все-таки может не вести учет по нормам 18/02, кто это делать обязан, а у кого есть законное право выбора.

Кто обязан применять ПБУ 18/02 – организации, которые:

• Являются плательщиками налога с прибыли по требованиям глав. 25 НК.
• Не относятся к субъектам МП (малое предпринимательство).
• Не имеют права вести учет и формировать отчетность по упрощенной методике.
• Не являются НКО или кредитными учреждениями.

Кто не обязан применять ПБУ 18/02:

• Индивидуальные предприниматели.
• Компании, ведущие бизнес с использованием различных спецрежимов – сельхоз, упрощенка, вмененка.
• Кредитные структуры.
• Учреждения ГУП или МУП (государственные/муниципальные унитарные предприятия).
• Фирмы, занимающиеся игорной деятельностью и уплачивающие в бюджет налог с такого бизнеса.
• Юрлица, освобождаемые по нормам глав. 25 от необходимости по исчислению и уплате налога с прибыли или не признаваемые плательщиками такого налога.

Обратите внимание! Как использование спецрежима, так и право на освобождение от налога с прибыли, предоставляется только при соблюдении определенных законодательных условий. Когда фирма перестает соответствовать таким критериям, деятельность переводится обратно на общий режим. Следовательно, у предприятия возникает обязанность по расчетам с применением ПБУ 18/02. Если видов ОКВЭД несколько, и прибыль вычисляется раздельно, для верности расчетов требуется обеспечить раздельный учет показателей.

Кто вправе выбирать применять ПБУ 18/02 или нет

В соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 это такие субъекты, которые по нормам Закона № 402-ФЗ от 06.12.11 г. вправе вести бухучет упрощенно. Равно как и отчетность при этом составляется в упрощенном виде. Какие именно компании относятся к такой категории? Это следующие лица (п. 4 стат. 6 закона № 402-ФЗ):

• Фирмы-субъекты МП.
• Различные НКО.
• Предприятия, наделенные статусом участников инновационного проекта «Сколково».

Обратите внимание! Применять или нет в учете ПБУ 18, проводки далее – решает каждый обозначенный субъект самостоятельно. Выбранный вариант обязательно требуется утвердить в учетной политике фирмы, наравне с методикой ведения учета – обычной или упрощенной. Имейте в виду, что, если фирма состоит в перечне по п. 5 стат. 6 закона № 402-ФЗ, она не может воспользоваться правом на ведение упрощенного учета, а значит, и отказываться от 18/02 не вправе.

Как определяется налог по прибыли при использовании ПБУ 18/02

Теперь мы знаем, когда применяется ПБУ 18/02 и кем. А в чем же заключается расчет налога по нормам данного Положения? Ведь, не секрет, что этот документ является одним из самых запутанных и непонятных для бухгалтеров. Когда в 2002 г. он был впервые введен в действие, разобраться на момент выхода, что к чему, удалось далеко не всем и не сразу. В чем же загвоздка?

Ведение учета по требованиям 18/02 предполагает обязательный расчет разниц, как постоянных, так и временных. Когда налог определяется без ПБУ 18/02, предварительно рассчитывается облагаемая база путем вычисления доходно-расходных показателей, а затем с налогооблагаемой величины начисляется в пользу государства налог по актуальной ставке. Тариф на 2018 г. утвержден в размере 20 %, из которых 3 % идет в федеральный бюджет, 17 % – в региональный.

Но с применением положений 18/02 расчет налога усложняется. Трудоемкость процесса заключается, прежде всего, в выявлении и отражении на счетах разниц в приходно-расходных величинах, возникающих в БУ и НУ. Чтобы сблизить эти два вида учета, бухгалтеру и приходится выполнять дополнительные проводки на специальных счетах. Такие разницы между финрезультатами по БУ и НУ носят название постоянных или временных. Эти суммы служат для отражения сумм, образованных по причине различия в законодательных нормах по БУ и НУ. Данные вносятся на счета согласно подтверждающей первичной документации компании или по методике, утвержденной предприятием самостоятельно.

Постоянные и временные разницы – определение

В целях достоверности учета информация о постоянных разницах (ПР) и временных (ВР) подлежит отражению в обособленном виде. Кроме того, для точной аналитики все разницы временного характера учитываются дифференцированно, то есть по типу актива или обязательства, ставшего первопричиной возникновения такой разницы. Понятие ПР и ВР дано в разд. II ПБУ:

• Разницы постоянного типа – к таким суммам (ПНО или ПНА) относятся как доходы, так и расходы, формирующие прибыль по БУ, но не входящие в облагаемую базу по НУ текущих и следующих периодов. Или наоборот, суммы, входящие в базу по НУ, но не учитываемые в БУ как доходы-расходы. Возникают, как правило, в случае превышения расходов в БУ над расходами в НУ при наличии по НК лимитов по таким издержкам; в случае непризнания в НУ расходов, имеющих место в БУ; при образовании в БУ убытка, который взять в НУ по законодательству не разрешается.
• Разницы временного типа – к этим суммам относятся те доходно-расходные показатели, которые в БУ отражаются в одном периоде, а в НУ – в другом. Вызывают образование отложенной величины налога с прибыли, то есть такой суммы, которая подлежит перечислению не в текущем периоде, а в последующих. Бывают двух видов – вычитаемые ВР и налогооблагаемые. Первые образуют отложенный налог, уменьшаемый подлежащую уплате сумму в последующих или следующем периоде. Второй – увеличивающий сумму налога к перечислению. Все варианты возникновения ВР перечислены в п. 11, 12 ПБУ. В соответствии с п.18 ПБУ 18/02 по мере полного или частичного уменьшения налогооблагаемых ВР уменьшаются и ОНО.

Проводки по ПБУ 18/02 с примерами:

• Д 09 К 68.4 – в учете компании отражен ОНА (отложенный налоговый актив). Такая проводка возникает при появлении вычитаемой ВР.
• Д 68.4 К 77 – в учете фирмы отражено ОНО (отложенное налоговое обязательство). Эта запись возникнет при налогооблагаемой ВР. Расчет суммы ОНО производится путем умножения величины ВР на ставку налога. Этот же принцип действует и при определении величины ОНА.
• Д 99 К 68 – в учете компании бухгалтер отразил ПНО (постоянное налоговое обязательство). Положительный показатель образуется при превышении прибыли по НУ над прибылью по БУ. Величина ПНО равняется сумме разницы (постоянной), перемноженной со ставкой налога.
• Д 68 К 99 – в учете фирмы бухгалтер отразил ПНА (постоянный налоговый актив). При этом ПР является отрицательной величиной, образованной при превышении прибыли по БУ над прибылью по НУ.

Чтобы бухгалтер мог проверить корректность расчетов налога с прибыли, после того как отражены все ПР и ВР, а также суммы ОНА/ОНО, ПНО/ПНА, необходимо сравнить полученные показатели в БУ и НУ. Для этого используется формула:

Налогооблагаемая база х 20 % = Величина условного дохода или же расхода по НП + Сумма ПНО + Сумма изменения ОНА – Сумма ПНА – Сумма изменения ОНО.

Вывод – В этой статье мы рассмотрели, что регламентирует Положение 18/02. Отдельно приведены категории субъектов, обязанных или нет применять нормы указанного документа, а также имеющих право выбора на работу с ним. Чтобы в учете отразить начисление по ПБУ 18, проводки выполняются на специальных счетах по Приказу № 94н от 31.10.00 г. Помните, что малые фирмы-субъекты МП вправе не использовать норм 18/02, равно как и иные компании, применяющие упрощенную методику бухучета.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .

После возврата на традиционную систему уплаты налогов бывшему «упрощенцу» нужна отправная точка, с которой он должен возобновить учет. Подробности в статье.

Восстанавливаем бухучет

Чтобы восстановить входящее сальдо по счетам бухучета, воспользуйтесь первичными документами, данными оперативного учета, актами сверок взаиморасчетов и т. д. Начальное сальдо по каждому счету при отсутствии таких данных на момент перехода на «упрощенку» отразите с помощью вспомогательного счета 00. Сделайте это таким образом:

– отражена задолженность организации по налогам и сборам (в разрезе субсчетов) и т. д.

Возникшую на нулевом счете разницу спишите на счет «Нераспределенная прибыль (убыток)».

Разбираемся с налоговым учетом

Если после возврата к общему налоговому режиму фирма будет работать по кассовому методу, то особых сложностей у нее не будет. Но если фирма намерена использовать метод начисления, то при уходе с «упрощенки» у нее могут возникнуть проблемы.

Если вы получили аванс еще при «упрощенке», то должны были заплатить с него единый налог. Поэтому после возвращения на общий режим выручку за отгруженные товары (работы, услуги), в счет которых получен этот аванс, при расчете налога на прибыль не учитывайте. Получается, что в этом случае при отгрузке товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете выручку признают, а в налоговом учете – нет. Значит, имеет место постоянная отрицательная разница. По ней нужно начислить постоянный налоговый актив.

В бухучете это отражают записями:

С 1 января 2006 года организация перешла на УСН. К моменту перехода остаток по счету субсчет «Временные вычитаемые разницы» у «Прогресса» составил 42 000 руб., а по счету – 10 080 руб. (42 000 руб. x 24%).

Поскольку после перехода на «упрощенку» погасить отложенный налоговый актив и уменьшить на него налог на прибыль фирма не сможет, его нужно списать. Бухгалтер «Прогресса» сделал это заключительными проводками года (31 декабря 2005 года):

– 42 000 руб. – списана временная вычитаемая разница;

– 10 080 руб. – списан отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете – 266 000 руб.;

В налоговом учете – 308 000 руб.

За весь 2006 год «Прогресс» имел право списать на расходы часть стоимости автомобиля в сумме 154 000 руб. (308 000 руб. x 50%). Каждый квартал в книгу учета доходов и расходов бухгалтер должен был записывать сумму:

154 000 руб. : 4 квартала = 38 500 руб.

С 1 июля 2006 года (через полгода после начала применения УСН) фирма вынуждена применять общий налоговый порядок. К моменту возврата к традиционной системе остаточная стоимость автомобиля оказалась равной:

В бухгалтерском учете – 224 000 руб. (266 000 руб. – 7000 руб. x 6 мес.);

В налоговом учете – 231 000 руб. (308 000 руб. – 38 500 руб. x 2 квартала).

Бухгалтеру придется восстановить списанные при переходе на «упрощенку» временную вычитаемую разницу и отложенный налоговый актив:

– 42 000 руб. – восстановлена списанная временная вычитаемая разница;

– 10 080 руб. – восстановлен списанный отложенный налоговый актив.

За полгода работы на «упрощенке» начислена амортизация:

– в бухгалтерском учете – 42 000 руб. (7000 руб. x 6 мес.);

– в налоговом учете – 77 000 руб. (38 500 руб. x 2 квартала).

– 42 000 руб. – начислена амортизация по автомобилю;

– 8400 руб. (35 000 руб. x 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив.

С июля 2006 года в бухгалтерском учете «Прогресс» продолжит начислять амортизацию в сумме 7000 руб. в месяц. В налоговом учете ее будут рассчитывать исходя из остаточной стоимости автомобиля. Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса. И поскольку машины установлен, то надо исходить из него. Предположим, что оставшийся срок полезного использования авто составляет 32 месяца. Он одинаков и для бухгалтерского, и для налогового учета. Однако сумма амортизации будет разной:

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

О ЛЕКТОРЕ

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.

Спустя почти четыре года со дня утверждения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (далее - ПБУ 18/02) специалисты Минфина РФ подготовили проект изменений к этому документу.

Все поправки можно разделить на три группы.

К первой из них относятся новшества, которые меняют установленный порядок применения ПБУ 18/02. Речь идет об изменении круга лиц, которые могут не применять это положение, а о действиях бухгалтера в случае изменения ставок налога на прибыль.

Другая группа поправок является исправлением тех ошибок, недочетов и противоречий, которые были допущены при разработке ПБУ 18/02.

Третья группа поправок - поправки технические, которые никак не влияют на методологию учета расчетов по налогу на прибыль.

Кроме того, нам бы хотелось отметить и те ляпы, которые не попали в поле зрение специалистов Минфина РФ и не будут исправлены после принятия проекта изменений.

Да здравствуют новшества!

Кто может не применять ПБУ 18/02?

В разделе 1 ПБУ 18/02 приведен перечень организаций, которых не касаются правила учета расчетов по налогу на прибыль, установленные данным Положением. В этот список вошли:

• кредитные организации;
• страховые компании;
• бюджетные учреждения.

Кроме того, в п. 2 ПБУ 18/02 указано, что Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» могут не применять субъекты малого предпринимательства .

По мнению специалистов Минфина РФ, страховые организации должны использовать ПБУ 18/02 при формировании бухгалтерской отчетности, а некоммерческие организации могут быть освобождены от применения этого Положения. Такие поправки предполагается внести в пп. 1 и 2 ПБУ 18/02.

Изменение ставки налога на прибыль

Ставка налога на прибыль в настоящее время составляет 24 %, и все отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства рассчитываются, исходя из этой ставки.

Однако ничто не вечно под луной. Может измениться и ставка налога на прибыль. Что делать в этом случае?

По мнению Минфина РФ, в этой ситуации необходимо пересчитать те ОНА и ОНО, которые числятся в бухгалтерском учете организации на дату изменения ставки налога на прибыль. Разницу, возникшую в результате пересчета ОНА и ОНО, следует отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Эти положения будут внесены в пп. 14 и 15 ПБУ 18/02.

Работа над ошибками

Из всех Положений по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 оказалось самым трудным в практическом применении. Это связано, прежде всего, с качеством данного стандарта. У ПБУ 18/02 такое количество недостатков, которого нет ни у одного другого российского стандарта. Действующая редакция ПБУ 18/02 содержит в себе явные ошибки и скрытые противоречия, которые требуют немедленного устранения.

Определение понятия «постоянные разницы»

Как сказано в п. 4 ПБУ 18/02, постоянные разницы возникают в результате того, что отдельные виды доходов и расходов,формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, не учитываются в целях налогообложения ни в текущем, ни в последующих периодах.

В результате сумма доходов (расходов), отраженная в бухгалтерском учете, будет больше, чем сумма доходов (расходов), признанных в налоговом учете.

Пример 1

Сотрудник организации находился в командировке с 11 по 24 сентября. Величина суточных, установленная в организации, составляет 500 руб.

За время нахождения в командировке ему были выплачены суточные в размере 7000 руб. (500 руб. × 14 дней). В бухгалтерском учете эта сумма включена в состав текущих расходов организации.

При расчете налога на прибыль будут учтены суточные по норме, установленной постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93, в размере 1400 руб. (100 руб. × 14 дней).

Следовательно, возникла постоянная разница в размере 5600 руб. (7000 руб. – 1400 руб.), на основании которой будет сформировано постоянное налоговое обязательство:

Дебет счета 99 субсчет «ПНО» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 1344 руб. (5600 руб. × 24 %) - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

На практике возможна и другая ситуация, когда доходы и расходы включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли ни текущего отчетного периода, ни последующих. Однако в настоящее время в ПБУ 18/02 о них ничего не говорится.

Пример 2

Организация, выпускающая бытовую технику, продала своему сотруднику холодильник за 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Себестоимость холодильника составляет 5000 руб. Таким образом, величина прибыли в бухгалтерском учете равна нулю (5900 руб. – 900 руб. – 5000 руб.).

Рыночная стоимость этой модели холодильника составляет 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Поэтому при расчете налога на прибыль в составе доходов будет отражена сумма в размере 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.). Иными словами, величина доходов в налоговом учете будет на 5000 руб. больше, чем в бухгалтерском учете. Указанная разница является постоянной разницей, на основании которой необходимо сформировать ПНО:

Дебет счета 99 субсчет «ПНО» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 1200 руб. (5000 руб. × 24 %) - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

Специалисты Минфина РФ планируют внести изменения в определение постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02). Те доходы и расходы, которые включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаются для целей бухгалтерского учета ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах, будут рассматриваться в качестве постоянных разниц.

Следовательно, причиной возникновения временных разниц станет и «непризнание для целей бухгалтерского учета доходов и расходов, признаваемых только в целях налогового учета». Подобная причина пополнит список случаев возникновения постоянных разниц, который приведен в п. 4 ПБУ 18/02.

Постоянный налоговый актив

Постоянные разницы могут быть двух типов. К первому типу относятся постоянные разницы, которые приводят к тому, что прибыль по данным бухгалтерского учета будет меньше налогооблагаемой прибыли. Речь идет:

• о расходах, которые учитываются в целях налогообложения в меньшем размере или не учитываются совсем;
• о доходах, которые учитываются в бухгалтерском учете в меньшем размере или не учитываются совсем.
• Например, доходы по сделкам при реализации по цене ниже рыночной, которая определяется по правилам ст. 40 НК РФ, а также прибыль от реализации основных средств, если прибыль в бухгалтерском учете меньше прибыли в налоговом учете.

В результате этого сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухучета, меньше суммы налога на прибыль, рассчитанной по данным налогового учета.

Чтобы устранить это различие, необходимо доначислить налог на прибыль, то есть отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство.

Напомним, что постоянное налоговое обязательство (ПНО) - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Ко второму типу относятся постоянные разницы, которые приводят к тому, что бухгалтерская прибыль оказывается больше налогооблагаемой.

Речь идет:

• о расходах, которые учитываются в бухгалтерском учете в меньшем размере или не учитываются совсем (например, убытки в целях налогообложения, полученные организацией по результатам хозяйственной деятельности до 2003 г., если о них упоминается в пп. 3 и 4 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ (письмо Минфина РФ от 14 июля 2006 г. № 16-00-14/219));
• о доходах, которые учитываются в целях налогообложения в меньшем размере или не учитываются совсем.

При этом налог на прибыль по данным бухгалтерского учета получается больше, чем по данным налогового учета. В этом случае необходимо не доначислять налог на прибыль в бухгалтерском учете, а, наоборот, сторнировать часть уже начисленного налога на прибыль.

Пример 3

Единственный учредитель ООО «Карусель» передал организации безвозмездно денежные средства в размере 1 000 000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма была включена в состав прочих доходов. На основании этой суммы был рассчитан условных расход по налогу на прибыль:

Дебет счета 99 субсчет «УД/УР» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 240 000 руб. (1 000 000 руб. × 24 %) - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

При расчете налога на прибыль указанная сумма не учитывается, так как доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от учредителя, доля в уставном капитале которого превышает 50 %, не включается в состав внереализационных доходов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следовательно, возникает постоянная разница, на основании которой следует отразить ПНА:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 99 субсчет «ПНА» - 240 000 руб. (1 000 000 руб. × 24 %) - отражена сумма постоянного налогового актива.

В результате отражения этих операций сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» будут равны нулю. Это значит, что организация не должна перечислять в бюджет налог на прибыль за текущий период.

Такая ситуация ПБУ 18/02 не предусмотрена. Тем не менее организации справочно отражают в Отчете о прибылях и убытках величину постоянных налоговых активов, хотя ПБУ 18/02 не содержит определения этого понятия.

Благодаря изменениям, которые планируется внести в ПБУ 18/02, это положение будет исправлено. Проектом предусмотрено введение понятия «постоянный налоговый актив (ПНА)», под которым будет пониматься сумма налога на прибыль, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянные налоговые активы следует признавать в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Величина ПНА определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Излишне уплаченная сумма налога на прибыль

Пунктом 11 ПБУ 18/02 установлено, что вычитаемая временная разница может возникать, в том числе, в результате »излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периода».

Формулировка данной нормы ПБУ 18/02 является некорректной, так как сумма излишне уплаченного налога не может быть «принята к зачету при формировании налогооблагаемой базы». Очевидно, что переплата по налогу не влияет на величину налогооблагаемой базы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Кроме того, переплата не относится к расходам организации и, следовательно, не подходит под определение временных разниц.

Поэтому согласно проекту изменений в Положение указанная норма будет исключена.

Текущий налоговый убыток

Специалисты Минфина РФ предполагают изменить порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль.

Напомним, что текущий налог на прибыль (ТНП) - налог на прибыль для целей налогообложения, который определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы ПНО, ОНА и ОНО (п. 21 ПБУ 18/02).

Показатель текущего налога на прибыль с отрицательным знаком согласно действующей редакции ПБУ 18/02 называется текущим налоговым убытком. Однако на практике подобного показателя просто не существует.

Если сумма доходов в налоговом учете окажется меньше суммы осуществленных расходов, то налоговая база будет равна нулю, а не отрицательному показателю. Следовательно, сумма налога на прибыль к начислению по итогам отчетного или налогового периода нарастающим итогом с начала года без учета перечислений не может быть отрицательным числом.

Кроме того, величина текущего налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, также не может быть отрицательной величиной.

Пример 4

Предположим, что по данным бухгалтерского и налогового учета за 9 месяцев 2007 г. убыток составил 20 000 руб. В бухгалтерском учете была отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 99 субсчет «УР/УД» - 4800 руб. (20 000 руб. × 24 %).

В налоговом учете убыток, полученный за отчетный период, не учитывается при расчете налога на прибыль. Поэтому сумма налога на прибыль равна нулю.

В бухгалтерском учете убыток, не учитываемый в целях налогообложения, является вычитаемой временной разницей, на основании которой следует сформировать отложенный налоговый актив:

Дебет счета 09 Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 4800 руб. (20 000 руб. × 24 %).

Таким образом, текущий налог на прибыль по данным как бухгалтерского, так и налогового учета равен нулю. Оборот по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и обороты по кредиту этого счета равны. Следовательно, сальдо будет равно нулю.

Так как термин «текущий налоговый убыток» оказался совершенно бесполезным, специалисты Минфина РФ предлагают исключить его из текста ПБУ 18/02.

ТНП в бухгалтерской отчетности

Действующей редакцией п. 22 ПБУ 18/02 установлено, что текущий налог на прибыль отражается в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства. Его величина равна неоплаченной сумме налога. Однако такая формулировка является не совсем правильной.

Неоплаченная сумма налога, которая отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства, складывается из трех показателей:

• текущего налога на прибыль, начисленного в отчетном периоде;
• задолженности по налогу на прибыль за прошлые периоды;
• суммаы налога на прибыль, доначисленной в отчетном периоде за прошлые налоговые периоды не влияющей на величину текущего налога на прибыль.

Кроме того, в бухгалтерском учете у организации может числиться не только кредиторская задолженность по налогу на прибыль в размере неуплаченной суммы, но и дебиторская задолженность в размере переплаты или излишне взысканного налога.

Поэтому специалисты Минфина РФ предлагают внести изменения в пп. 22 и 23 ПБУ 18/02, которые допускают отражение в бухгалтерском балансе не только обязательства, но и дебиторской задолженности в отношении расчетов по налогу на прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках величина текущего налога на прибыль будет тем способом, который выберет организация и закрепит в учетной политике. Организация может просто перенести в Отчет показатель ТНП из налоговой декларации по налогу на прибыль или же сформировать этот показатель на основании данных бухгалтерского учета и сверить с данными налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период.

Что касается суммы налога на прибыль, доначисленной за прошлые налоговые периоды, то в Отчете о прибылях и убытках она отражается по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

Пример 5

По итогам работы за 9 месяцев 2008 г. прибыль организации по данным бухгалтерского учета составила 200 000 руб.

Величина условного расхода по налогу на прибыль - 48 000 руб. (200 000 руб. × 24 %), величина ПНО, сформированных в отчетном периоде, - 2000 руб. Кроме того, в сентябре 2007 г. организации был доначислен налог на прибыль за 2006 год в размере 3 000 руб.

Таким образом, величина чистой прибыла за отчетный период составила 147 000 руб. (200 000 руб. – 48 000 руб. – 2000 руб. – 3000 руб.).

Согласно учетной политике организация формирует показатель текущего налога на прибыль на основании корректировки данных бухгалтерского учета.

За отчетный период было начислено отложенных налоговых активов на сумму 16 000 руб., а погашено - на сумму 11 000 руб., начислено отложенных налоговых обязательств на сумму 19 000 руб., а погашено - на сумму 4000 руб.

Рассчитаем величину текущего налога на прибыль: ТНП = 48 000 руб. + 2000 руб. + (16 000 руб. – 11 000 руб.) – (19 000 руб. – 4000 руб.) = 40 000 руб.

Аналогичная величина текущего налога на прибыль отражена и в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 г. Отчет о прибылях и убытках будет заполнен следующим образом (табл. 1).

Таблица 1. Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за 9 месяцев 2007 г.

Текущий налог на прибыль

Как известно, для учета расчетов по налогу на прибыль организации открывают два субсчета второго уровня. На одном из этих субсчетов формируется величина текущего налога на прибыль, а по окончании отчетного периода переносится на второй субсчет и отражается в Отчете о прибылях и убытках.

На втором субсчете отражаются величина текущего налога на прибыль, суммы налога на прибыль, доначисленные за предыдущие периоды, а также платежи в бюджет, которые организация осуществляет в течение отчетного периода. В результате на втором субсчете отражаются сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Пример 6

Используем условия предыдущего примера и отразим те сводные проводки, которые были сделаны в бухгалтерском учете организации за 9 месяцев 2007 г.

Дебет счета 09 Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» - 16 000 руб. - отражена сумма сформированного отложенного налогового актива;

Дебет счета 68 счета 09 - 11 000 руб. - отражена сумма погашенных отложенных активов;

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» Кредит счета 77 - 19 000 руб. - отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства;

Дебет счета 77 Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» - 4000 руб. - отражена сумма погашенного отложенного налогового обязательства;

Дебет счета 99 субсчет «ПНО» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» - 2000 руб. - на основании постоянной разницы сформировано постоянное налоговое обязательство;

Дебет счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» - 48 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

Таким образом, по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» были сделаны следующие записи (табл. 2).

Таблица 2. Записи по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль»

Остаток по указанному субсчету представляет собой текущий налог на прибыль, который следует отразить в Отчете о прибылях и убытках. В бухгалтерском учете он переносится на другой субсчет второго уровня:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Расчеты с бюджетом» - 40 000 руб. - отражена сумма текущего налога на прибыль.

Кроме того, на этом же субсчете отражается сумма налога на прибыль, доначисленная за 2005 г.:

Дебет счета 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Расчеты с бюджетом» - 3000 руб. - доначислен налог на прибыль за 2005 г.

Таким образом, в бухгалтерском балансе будет отражена задолженность в размере неоплаченной суммы по налогу на прибыль: 43 000 руб. (40 000 руб. + 3000 руб.).

Согласно действующей редакции п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль рассчитывается по следующей формуле:

ТНП = УР (–УД) + ПНО + ОНА – ОНО.

Как мы уже говорили выше, предполагается, что этот показатель будет переноситься либо непосредственно из налоговой декларации по налогу на прибыль, либо из бухгалтерского учета организации. Текущий налог на прибыль формируется на отдельном субсчете второго уровня, который открывается к счету 68 субсчету «Расчеты по налогу на прибыль».

Поэтому специалисты Минфина РФ предлагают исключить эту формулу из текста ПБУ 18/02. Тем более что она имеет существенные недостатки.

Во-первых, формула не учитывает влияние на величину текущего налога на прибыль постоянного налогового актива, так как этого понятия пока нет в ПБУ 18/02.

И, во-вторых, формула предлагает увеличивать текущий налог на прибыль на величину отложенного налогового актива и уменьшать на величину отложенного налогового обязательства. Но это неверно. Ведь отложенные налоговые активы и обязательства в течение отчетного периода не только формируются, но и погашаются. Погашение ОНА и ОНО следует учитывать с противоположным знаком.

Поэтому для расчета ТНП следует использовать разницу между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09 «Отложенные налоговые активы» и по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства», которая может быть не только положительной, но и отрицательной. Об этом, в частности, говорится в письме Минфина РФ от 15 сентября 2003 г. № 16-00-14/280.

Если организация хочет проверить ту сумму текущего налога на прибыль, которая была сформирована в бухгалтерском учете, то она может использовать такую формулу:

ТНП = УР (–УД) + ПНО – ПНА + Сформированные ОНА – Погашенные ОНА – Сформированные ОНО + Погашенные ОНО.

Аналитический учет постоянных и временных разниц

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 организации должны выявлять и учитывать разницы по доходам и расходам, возникающим между показателями бухгалтерского и налогового учета. Выявленные разницы распределяются по группам:

• постоянные разницы;
• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

В п. 5 ПБУ 18/02 сказано, что информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных документов:

• либо в регистрах бухгалтерского учета ;

При этом постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п. 6 ПБУ 18/02).

В соответствии с проектом изменений в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» информация о постоянных и временных разницах должна формироваться на основании первичных учетных документов:

• либо на счетах бухгалтерского учета ;
• либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

При этом постоянные и временные разницы должны по-прежнему отражаться в бухгалтерском учете обособленно.

Что касается аналитического учета, то учитывать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница, нужно будет только временные разницы. Необходимость дифференцированного учета связана с тем, что бухгалтер должен отслеживать не только появление, но и погашение временных разниц по соответствующим активам и обязательствам.

Кроме того, при выбытии актива или обязательства, в оценке которого возникла временная разница, необходимо списать отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство, сформированное на основании временной разницы.

Постоянные разницы, возникающие в бухгалтерском учете, не требуют погашения. Они отражаются в учете только в момент появления. Поэтому в проекте изменений к ПБУ 18/02 не содержится требование дифференцированного учета постоянных разниц по видам активов и обязательств.

Отражение постоянных и временных разниц на счетах бухгалтерского учета - это системный аналитический учет. Он представляет собой отражение движения временных разниц на субсчетах соответствующих счетов методом двойной записи.

Это значит, что возникающие разницы следует отражать непосредственно на счетах бухгалтерского учета, используя при этом систему субсчетов первого, второго или третьего уровня. Для учета временных разниц необходимо открыть субсчета к счетам 01–08, 10–16, 20–29, 40–46, 59, 63, 90–98.

Аналитический учет ОНА и ОНО

В настоящее время отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства должны отражаться в аналитическом учете дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла временная разница (пп. 14, 15 ПБУ 18/02).

Так как аналитический учет временных разниц, появление которых приводит к формированию ОНА и ОНО, ведется в разрезе конкретных объектов учета, то этого достаточно для получения информации о величине ОНА и ОНО, подлежащих признанию и погашению. Ведение аналитического учета на счетах 09 и 77 на таком же уровне детализации, что и временных разниц, приводит к избыточности информации для определения величины текущего налога на прибыль.

Поэтому специалисты Минфина РФ предлагают отказаться от регламентации ведения аналитического учета ОНА и ОНО на законодательном уровне, а указанные выше положения будут исключены из текста ПБУ 18/02.

Технические поправки

При утверждении действующей редакции в текст ПБУ 18/02 были включены положения, которые касаются корреспонденции счетов при отражении в бухгалтерском учете операций:

• с постоянными налоговыми обязательствами (последний абзац п. 7 ПБУ 18/02);
• отложенными налоговыми активами (абзацы 1, 2, 4 п. 17 ПБУ 18/02);
• отложенными налоговыми обязательствами (п. 18 ПБУ 18/02);
• условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (абзацы 4, 5 п. 17 ПБУ 18/02).

Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкцию по его применению были внесены соответствующие изменения. Был введен счет 09 для отражения операций с ОНА, счет 77 - для отражения операций с ОНО. В инструкцию по применению счета 99 внесены положения, которые касаются отражения условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль и ПНО.

В результате этого отпала необходимость описывать корреспонденцию счетов с указанными активами и обязательствами непосредственно в ПБУ 18/02. Поэтому перечисленные выше положения предполагается исключить из текста Положения.

1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и организаций государственного сектора), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством

Абзац утратил силу с 22 декабря 2018 г. - Приказ

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Информация об изменениях:

Наименование изменено с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

II. Постоянные и временные разницы

Информация об изменениях:

Пункт 3 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Участником консолидированной группы налогоплательщиков временные и постоянные разницы определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в налоговую базу по консолидированной группе налогоплательщиков (далее - консолидированная налоговая база) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Постоянные разницы

4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

Информация об изменениях:

Пункт 7 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

7. Для целей Положения под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянный налоговый расход (доход) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Временные разницы

Информация об изменениях:

Пункт 8 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Информация об изменениях:

Пункт 9 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

9. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Информация об изменениях:

Пункт 11 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

11. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы образуются в результате:

применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;

переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;

применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

12. Утратил силу с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н (изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока)

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

Информация об изменениях:

Пункт 14 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, а также за исключением суммы убытка, полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период.

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Базовые данные

Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "А" получила следующие данные:

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.)

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:

20 000 руб. x 24%/100 = 4 800 руб.

15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства

Базовые данные

Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила следующие данные:

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.)

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:

16 130 руб. x 24%/100 = 3 871 руб.

IV. Учет налога на прибыль

Информация об изменениях:

Пункт 20 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Для целей Положения под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток). Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей приведен в приложении к Положению.

Информация об изменениях:

Пункт 21 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Информация об изменениях:

Пункт 22 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).

Текущий налог на прибыль участниками (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков формируется на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы налогоплательщиков. На этом счете отражается в бухгалтерском учете ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков сумма налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков в целом, подлежащая уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

Информация об изменениях:

Пункт 24 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

24. Расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков для включения в консолидированную налоговую базу консолидированной группы налогоплательщиков, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков.

Информация об изменениях:

Пункт 25 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

25. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:

а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:

возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;

изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок;

признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;

б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:

применяемые налоговые ставки;

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянный налоговый расход (доход);

в) иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Информация об изменениях:

Приложение изменено с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Приложение
к Положению по бухгалтерскому
учету "Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному
приказом Минфина РФ
от 19 ноября 2002 г. N 114н
(с изменениями от 11 февраля 2008 г.,
6 апреля 2015 г., 20 ноября 2018 г.)

Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей

Базовые данные

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией "А" в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.

На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.

На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.

1. Отложенное налоговое обязательство на начало отчетного периода (конец предыдущего периода)

Налогооблагаемые временные разницы - 70 000 (руб.)

Вычитаемые временные разницы - 10 000 (руб.)

Налогооблагаемые временные разницы = 70 000 (руб.) - 10 000 (руб.) = 60 000 (руб.)

Отложенное налоговое обязательство = 60 000 (руб.) х 20 / 100 = 12 000 (руб.)

2. Отложенный налоговый актив на конец отчетного периода

Вычитаемые временные разницы = 50 000 (руб.) +15 000 (руб.) = 65 000 (руб.)

Отложенный налоговый актив = 65 000 (руб.) х 20 / 100 = 13 000 (руб.)

3. Отложенный налог на прибыль за отчетный период =13 000 (руб.) - (-) 12 000 (руб.) = 25 000 (руб.)

4. Текущий налог на прибыль = 280 000 (руб.) х 20 /100 = 56 000 (руб.)

5. Расход по налогу на прибыль за отчетный период = 25 000 (руб.) - 56 000 (руб.) = (-) 31 000 (руб.)

6. Условный расход по налогу на прибыль = 150 000 (руб.) х 20 /100 = (-) 30 000 (руб.)

7. Постоянный налоговый расход = (-) 31 000 (руб.) - (-) 30 000 (руб.) = (-) 1 000 (руб.)

8. Чистая прибыль

150 000 (руб.) + (-) 31 000 (руб.) = 119 000 (руб.)

150 000 (руб.) + (-) 30 000 (руб.) + (-) 1 000 (руб.) = 119 000 (руб.).